佳铭清算--破产程序中，担保债权与成立在先的税收债权到底谁优先受偿

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近几年，房地产企业、工业型企业等企业资金链断裂进而进入破产程序的现象越来越普遍，而这些企业在经营的过程中往往都需要向金融机构贷款以补充企业的现金流，金融机构在对企业进行放贷的过程中往往都要求其提供担保物进行担保，这种现非常普遍，一旦上述企业资不抵债进入破产程序，各种债权的利益冲突就显得十分突出，特别是税收债权与金融机构的抵押债权，而现行的法律规定对上述税收债权与担保债权的清偿存在冲突，本文将在现行法律规定的框架下试论上述问题。
一、担保债权的含义
担保债权就是因担保产生的权利和义务，具体包括以下担保类型：
1,保证：保证人向债权人保证债务人履行债务，债务人不履行债务的，按照约定由保证人履行或者承担连带责任;保证人履行债务后，有权向债务人追偿。
2,抵押：债务人或者第三人可以提供一定财产作为抵押物。债务人不履行债务的，债权人有权依照法律的规定以抵押物折价或者以变卖抵押物的价款优先得到受偿。
3,定金：当事人一方在法律规定的范围内可以向对方给付定金。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务的，无权要求返回定金;接受定金的一方不履行债务的，应当双倍返还。
4,质押：按照合同的约定一方占有对方的财产，对方不按照合同给付应付款，超过约定期限的，占有人有权留置该财产，依照法律的规定以留置财产折价或者以变卖该财产的价款优先得到偿还。
二、税收债权的含义
是指在法院受理企业破产申请前，税收债权人享有请求税收债务人为其给付的权利，即国家请求纳税义务人交纳税款的权利。
税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。
1,所欠税款，即享有优先受偿权的“税款债权”。税务机关应申报的所欠税款既包括破产企业在法院裁定受理破产申请前所欠的增值税、消费税、城市维护建设税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税等税款，也包括以增值税、消费税税额作为计税依据的教育费附加、地方教育附加这两种由税务机关负责征收的政府性基金。根据国税总局2019年第48号公告（下称：48号公告），教育费附加、地方教育附加与其他税款一样属于破产程序中的所欠税款，应优先于普通债权受偿。
2,滞纳金。依据《税收征管法》，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在破产程序中，滞纳金是与所欠税款一样属于优先债权？还是属于普通债权，抑或是劣后债权？曾经有过争论，但随着最高人民法院、国税总局分别出台了相关司法解释和48号公告，滞纳金应按普通债权申报、受偿已不再有争议。
3,罚款。纳税人违反《税收征管法》的，税务机关有权依法对纳税人进行行政处罚，罚款是行政处罚措施之一。48号公告中明确了滞纳金属于普通债权，但是对罚款却未予以明确。依据企业破产法及相关的法律规定，行政罚款应属于劣后债权，即破产财产在清偿普通债权后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。
4,因特别纳税调整产生的利息。企业所得税中的特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。税务机关对企业做出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。特别纳税调整产生的利息与滞纳金具有相类似的属性，本质上都属对因欠缴税款、占用国家资金给国家利益造成损失的一种补偿。
三、破产程序中应优先适用破产法还是税收征管法
《破产法》第109条、第113条规定，对破产人的特定财产享有抵押权的债权人，对该特定财产享有优先受偿的权利；破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依次清偿劳动债权、税收债权、普通债权。也即，担保债权优先于税收债权。但是，《税收征管法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的，税收应当先于抵押权。显然，《破产法》和《税收征管法》破产对税收债权与担保债权清偿顺序的规定并不一致，那么，问题来了，在破产程序中，担保债权与税收债权到底谁更优先呢？
《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。根据《立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，我们应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第119条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在破产程序中优先适用。