协政清算--浅谈破产企业资产变价税费处置方式_常德市破产管理人协会官方网站

常德市协政破产清算有限责任公司罗士强

破产企业资产变价（即处置资产换取现金）过程中的税费处置，直接关系到债权人（特别是国家税收债权人）的利益、破产财产的最终分配以及资产买受方的成本。下面我们将从几个层面进行浅谈：
一、核心原则：区分“破产受理前”欠税与“破产程序中”新生税费
这是处理所有破产税费问题的基石，源于《企业破产法》的规定。
1. 破产受理前发生的税费（历史欠税）：
   · 性质：属于破产债权。
   · 清偿顺序：根据《税收征收管理法》第四十五条和《企业破产法》第一百一十三条，税收债权（包括所欠税款、滞纳金、罚款等）优先于普通破产债权，但劣后于有担保的债权（别除权）和破产费用、共益债务。
   · 处置：在破产财产清偿了破产费用和共益债务后，按顺序清偿。通常无法全额清偿。
2. 破产程序中（资产变价时）新生税费：
   · 性质：属于为处置财产、维护债务人财产价值而产生的必要开支。
   · 法律定性：通常被认定为 “破产费用”或“共益债务” 。
     · 破产费用：主要是指管理、变价和分配债务人财产的费用。如果资产变价是破产程序的核心和必要环节，其产生的直接税费（如处置不动产的增值税、土地增值税、印花税等）可归入此类。
     · 共益债务：是指在破产程序中，为全体债权人的共同利益而管理、变价债务人财产所产生的债务。资产变价是为了增加破产财产总值，有利于全体债权人，因此相关税费也可视为共益债务。
   · 清偿顺序：根据《企业破产法》第四十三条，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿，且清偿顺序优先于职工债权、税收债权和普通债权。这意味着，如果财产不足以支付破产费用和共益债务，破产程序将可能被终止。
二、资产变价环节主要涉及的税种及处置方式
在变价环节（如拍卖、协议转让），可能产生以下税费，其处理方式在实践中是焦点和难点：
1. 增值税：
   · 问题核心：资产变价是否属于“应税行为”？管理人代表破产企业进行资产处置，是否构成纳税主体？
   · 主流实践与规定：
     · 根据国家税务总局的相关批复（如国税函〔2002〕1103号）和《关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号），企业破产程序中，管理人作为代表，负责处理涉税事宜。资产处置行为需要按规定申报缴纳增值税。
     · 产生的增值税销项税是“新生税费”，应作为破产费用或共益债务优先支付。
     · 如果破产企业有留抵税额，可以用于抵扣本次产生的销项税额，差额部分可能需要缴纳或形成新的债权。
   · 处置方式：在资产变价方案或拍卖公告中，必须明确税费负担主体。常见两种模式：
     · 卖方包税（净得价）：买受人支付固定价格，所有卖方应缴税费（包括增值税、土地增值税等）从破产财产中支付，作为破产费用优先扣除。这能提高资产成交价的可比性和透明度。
     · 买方包税：拍卖价格不含税，所有税费由买受人承担并自行申报缴纳。这种方式可能降低买受人的积极性，但可以确保破产财产“净得”价款。
2. 土地增值税：
   · 问题：处置房地产时必然涉及。计算复杂，可能金额巨大。
   · 处置：同样属于资产处置产生的新生税费，应作为破产费用/共益债务。在制定变价方案时，管理人需进行测算，确保变价收入在扣除该项税费后仍对财产增值有益。
3. 印花税：
   · 处置：就签订的产权转移书据（如买卖合同）缴纳。金额相对较小，明确作为破产费用处理。
4. 企业所得税：
   · 问题：资产变价所得是否并入破产企业清算所得？
   · 处置：企业进入破产清算程序后，实际上已终止持续经营。根据规定，应对整个清算期间（从宣布清算到程序终结）的所得进行清算，统一计算清算所得，申报缴纳企业所得税。资产变价所得是清算所得的重要组成部分。该笔税款是在全部清算结束后计算缴纳，但其性质仍属于为完成清算、处置资产而产生的必要支出，应优先于剩余财产分配前支付。
5. 不动产/土地使用权转移相关的契税：
   · 注意：契税的纳税义务人是产权的承受方（买受人），不属于破产企业产生的税费，应由买受人自行承担。
三、关键争议与实务难点
1. 税费转嫁与公告明确性：
   · 最大的纠纷往往源于拍卖公告中对税费负担约定不明。例如，只写“税费各自承担”，但未明确历史欠税（如土地使用税、房产税）是否由买受人承担。为避免争议，管理人应在变价文件中极度清晰地列明：买受人仅承担其作为法定纳税义务人应缴的税种（如契税），而出卖方（破产企业）应缴的所有税费均从变价款中作为破产费用优先支付，与买受人无关。
2. 历史欠税的滞纳金、罚款：
   · 罚款不属于税收债权，而是劣后债权。滞纳金在破产受理后停止计算，受理前的滞纳金清偿顺序与所欠税款相同，但实务中对其性质（是否属于普通债权）曾有争议，现已基本明确与税款同顺序。
3. 以物抵债下的税费问题：
   · 当资产通过以物抵债方式清偿债务时，视同销售，同样会产生增值税、土地增值税等纳税义务。这部分税费仍需作为破产费用优先支付，可能导致用于抵债的财产价值“缩水”，引发债权人之间的争议。
四、优化建议与策略
1. 提前进行税务测算：管理人在制定资产变价方案前，应聘请专业税务人员对可能产生的各项税费进行精确测算，评估变价的净收益，为债权人会议决策提供依据。
2. 与税务机关积极沟通：就资产处置方案、纳税申报、历史欠税处理等，提前与主管税务机关沟通，争取对新生税费的申报缴纳流程达成共识，避免程序受阻。
3. 设计清晰的变价条款：在拍卖公告、转让协议中，采用“卖方包税（净得价）”模式，并用无歧义的语言明确所有税费的承担方式，是减少后续争议最有效的方法。
4. 争取税收优惠政策：关注国家及地方关于企业破产处置是否有关联的税收优惠政策（如土地增值税、契税方面的特殊规定），并在合法合规的前提下积极申请。
总结
破产企业资产变价的税费处置，核心在于 “新生税费优先，负担主体明确” 。管理人必须将资产变价过程中产生的增值税、土地增值税等视为破产程序得以推进的必要成本，列入破产费用或共益债务，由破产财产优先、随时支付。同时，通过严谨的法律文件设计，将买受人的责任限定在其法定纳税义务范围内，从而保障资产变价顺利进行，最大化破产财产价值，平衡国家税收债权与其他债权人之间的利益。这是一个需要法律、税务和商业智慧综合运用的专业领域。