破产管理人必读：破产清算会计实务
前言
自2007年6月1日起施行的《中华人民共和国企业破产法》，对企业破产过程中的破产申请、受理、重整、和解、破产宣告、破产清算及破产程序终结从法律方面进行了详细规定。为规范企业破产清算的会计处理，向人民法院和债权人会议等提供企业破产清算期间的相关财务信息，2016年12月20日财政部根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国企业破产法》及其相关规定，制定了《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号），对企业经法院宣告破产处于破产清算期间的会计处理进行了规范。本文将结合以上法律、法规，对破产清算过程中的会计实务问题进行探讨。
第一章 破产申请
破产法规定的破产申请受理的条件是：企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，可以向法院申请破产清算。有权向法院申请破产清算的主体分为三类，一是债务人企业不能清偿到期债务，债权人可以申请破产清算；二是债务人企业资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，债务人企业可以主动申请破产清算；三是企业解散后自主清算过程中发现资产不足以清偿债务的，清算组应当申请破产清算。
经过法定的破产清算程序，企业不能清偿的债务不必清偿，也免除了股东的所有义务。因此，破产清算保护的不仅仅是债权人的利益，对破产企业股东也是一种有力的保护。
债务人企业及清算组提出破产申请时，应当提交破产申请书、财务会计报告（包括财产状况说明、债务清册、债权清册）以及职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。
债务人提交的财务会计报告，主要目的是试图证实企业资产不足以清偿全部债务，即通常所说的资不抵债，以表明债权人申请破产符合法定条件。此时企业的资产负债表应该以企业账簿反应的资产负债情况编制，但由于债务人已自认为行将破产，则应按非持续经营的前提对资产负债中相关项目进行调整，从而使得财务报表更加符合申请破产的使用目的。
债权人提出破产申请的，债务人也应当根据法院的要求，向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。债务人拒不向人民法院提交或者提交不真实的财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告以及职工工资的支付情况和社会保险费用的缴纳情况的，人民法院可以对直接责任人员依法处以罚款。
第二章 破产受理
人民法院收到破产申请后，应根据破产法有关规定进行审查，如果认为不符合破产法规定的条件，可以驳回破产申请；如果裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人。管理人负责接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；调查债务人财产状况，制作财产状况报告。债务人违反本法规定，拒不向管理人移交财产、印章和账簿、文书等资料的，或者伪造、销毁有关财产证据材料而使财产状况不明的，人民法院可以对直接责任人员依法处以罚款。
人民法院裁定受理破产的，并不必然导致破产清算，在以下情况下会终止破产程序，债务人并不进入破产清算程序：1、人民法院受理破产申请后至破产宣告前，经审查发现债务人不符合“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照破产法规定清理债务”规定情形的，可以裁定驳回破产申请。2、破产宣告前，有下列情形之一的，人民法院应当裁定终结破产程序：第三人为债务人提供足额担保或者为债务人清偿全部到期债务的；债务人已清偿全部到期债务的。3、重整计划执行完毕，终结破产程序，按照重整计划减免的债务，债务人不再承担清偿责任。4、和解协议执行完毕，终结破产程序，按照和解协议减免的债务，债务人不再承担清偿责任。
因此，法院受理破产申请后，对企业的会计核算仍应延续原执行的企业会计准则，不需执行破产清算会计处理规定，但根据破产法的相应规定，仍需要管理人团队的财务会计人员做大量工作，包括破产法规定的特殊的会计业务，以及企业经营过程中通常的会计业务。
个别清偿行为
（一）破产法规定
人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。
（二）会计实务
财务人员应检查法院受理破产申请时点以后的企业往来账，查找是否存在债务人对个别债权人清偿的情况。
一年内的撤销权
（一）破产法规定
人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：
1、无偿转让财产的； 2、以明显不合理的价格进行交易的； 3、对没有财产担保的债务提供财产担保的；4、对未到期的债务提前清偿的；5、放弃债权的。
（二）会计实务
财务人员应检查法院受理破产申请前一年内的企业账，查找是否存在上述需要行使撤销权的事项。
六个月内撤销权
（一）破产法规定
人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有“不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力”的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。
（二）会计实务
财务人员应检查法院受理破产申请前六个月内的企业账，查找是否存在上述需要行使撤销权的事项。
无效行为
（一）破产法规定
涉及债务人财产的下列行为无效：1、为逃避债务而隐匿、转移财产的；2、虚构债务或者承认不真实的债务的。
（二）会计实务
财务人员应检查合理期间内的企业账，查找是否存在上述无效行为，以便管理人采取后续措施。
认缴出资到期
（一）破产法规定
人民法院受理破产申请后，债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制。
（二）会计实务
财务人员应检查公司的注册资本实缴情况，确定债务人的出资人实际出资情况，以及是否存在抽逃情况。对未完全履行出资义务的，或抽逃出资的，要求其缴付认缴的出资，或归还抽逃的出资。
高管侵权
（一）破产法规定
债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产，管理人应当追回。
（二）会计实务
财务人员应检查合理期间内的公司账，查找是否存在高管侵害公司利益的行为，以便采取追回措施。
抵销权
（一）破产法规定
债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的，可以向管理人主张抵销。但是，有下列情形之一的，不得抵销：1、债务人的债务人在破产申请受理后取得他人对债务人的债权的；2、债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务的；但是，债权人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而负担债务的除外；3、债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权的；但是，债务人的债务人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而取得债权的除外。
（二）会计实务
财务人员应检查主张抵销的债权人的有关债务，确认该债务的性质、发生时间，确定是否符合抵销的规定。
重整与和解
（一）破产法规定
债务人或者债权人可以依照破产法规定，直接向人民法院申请对债务人进行重整。债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。
债务人可以依照破产法规定，直接向人民法院申请和解；也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。
（二）会计实务
企业财务人员或管理人团队财务人员应按原执行的企业会计准则，对债务人持续进行会计核算工作。
其他通常会计业务
除了前述破产法规定的由于法院受理企业破产申请而产生的特殊会计业务以外，企业仍应进行日常业务的账务处理、税务申报，以及为了满足破产管理人、债权人会议、人民法院的需要及时提供企业财务报告（包括财务报表、报表附注等）。
第三章 破产宣告
重整计划草案未获得通过，或者已通过的重整计划未获得批准的，以及债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。
和解协议草案经债权人会议表决未获得通过，或者已经债权人会议通过的和解协议未获得人民法院认可的，以及债务人不能执行或者不执行和解协议的，人民法院应当裁定终止和解协议的执行，并宣告债务人破产。
破产申请后如果没有重整或和解程序，且符合破产法规定的破产宣告条件，人民法院应当宣告债务人破产。破产宣告后，管理人的财务会计人员，应按照《企业破产清算有关会计处理规定》要求进行会计科目设置与调整，为破产清算期间的财务会计核算打好基础。
一、破产有关的会计科目设置
破产企业的会计档案等财务资料经法院裁定由破产管理人接管的，应当在企业被法院宣告破产后，比照原有资产、负债类会计科目，根据实际情况设置相关科目，并增设相关负债类、清算净值类和清算损益类等会计科目。
（一）负债类科目设置
1、"应付破产费用"科目，本科目核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类破产费用。
2、"应付共益债务"科目，本科目核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类共益债务。
（二）清算净值类科目设置
"清算净值"科目，本科目核算破产企业在破产报表日结转的清算净损益科目余额。破产企业资产与负债的差额，也在本科目核算。
（三）清算损益类科目设置
1、"资产处置净损益"科目，本科目核算破产企业在破产清算期间处置破产资产产生的、扣除相关处置费用后的净损益。
2、"债务清偿净损益"科目，本科目核算破产企业在破产清算期间清偿债务产生的净损益。
3、"破产资产和负债净值变动净损益"科目，本科目核算破产企业在破产清算期间按照破产资产清算净值调整资产账面价值，以及按照破产债务清偿价值调整负债账面价值产生的净损益。
4、"其他收益"科目，本科目核算除资产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益。
5、"破产费用"科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的破产法规定的各项破产费用，主要包括破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人资产的费用，管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。本科目应按发生的费用项目设置明细账。
6、"共益债务支出"科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的破产法规定的共益债务相关的各项支出。
7、"其他费用"科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的除破产费用和共益债务支出之外的各项其他费用。
8、"所得税费用"科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的企业所得税费用。
9、"清算净损益"科目，本科目核算破产企业破产清算期间结转的上述各类清算损益科目余额。
破产企业可根据具体情况增设、减少或合并某些会计科目。
二、破产宣告日余额结转
法院宣告企业破产时，应当根据破产企业移交的科目余额表，将部分会计科目的相关余额转入以下新科目，并编制新的科目余额表。
1、原"应付账款"、"其他应付款"等科目中属于破产法所规定的破产费用的余额，转入"应付破产费用"科目。
2、原"应付账款"、"其他应付款"等科目中属于破产法所规定的共益债务的余额，转入"应付共益债务"科目。
3、原"商誉"、"长期待摊费用"、"递延所得税资产"、"递延所得税负债"、"递延收益"、"股本"、"资本公积"、"盈余公积"、"其他综合收益"、"未分配利润"等科目的余额，转入"清算净值"科目。
三、破产宣告日余额调整
1、关于各类资产。破产企业应当对拥有的各类资产(包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产等)登记造册，估计其破产资产清算净值，按照其破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整，并相应调整"清算净值"科目。
2、关于各类负债。破产企业应当对各类负债进行核查，按照第六条规定对各负债科目余额进行调整，并相应调整"清算净值"科目。
四、以破产宣告日为破产报表日编制清算资产负债表及相关附注
1、清算资产负债表
清算资产负债表反映破产企业在破产报表日资产的破产资产清算净值，以及负债的破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。
破产资产清算净值，是指在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值，但是债权人会议另有决议或国家规定不能拍卖或限制转让的资产除外；债权人会议另有决议的，最可能的变现价值应当为其决议的处置方式下的变现价值；按照国家规定不能拍卖或限制转让的，应当将按照国家规定的方式处理后的所得作为变现价值。
破产债务清偿价值，是指在不考虑破产企业的实际清偿能力和折现等因素的情况下，破产企业按照相关法律规定或合同约定应当偿付的金额。
2、清算财务报表附注
破产企业应当在清算财务报表附注中披露下列信息：（1）破产资产明细信息；（2）破产管理人依法追回的账外资产明细信息；（3）破产管理人依法取回的质物和留置物的明细信息；（4）未经法院确认的债务的明细信息；（5）应付职工薪酬的明细信息。
第四章 破产清算
破产宣告后，企业才真正进入破产清算阶段，破产管理人应当及时处置破产财产，清偿破产费用和共益债务以及普通债务，财务会计人员应对此进行相应的账务处理，以便为提供破产清算期间的财务报告打下基础。
一、处置破产资产
（一）破产企业收回应收票据、应收款项类债权、应收款项类投资，按照收回的款项，借记"现金"、"银行存款"等科目，按照应收款项类债权或应收款项类投资的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记"资产处置净损益"科目。
（二）破产企业出售各类投资，按照收到的款项，借记"现金"、"银行存款"等科目，按照相关投资的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记"资产处置净损益"科目。
（三）破产企业出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产，按照收到的款项，借记"现金"、"银行存款"等科目，按照实物资产的账面价值，贷记相关资产科目，按应当缴纳的税费贷记"应交税费"科目，按上述各科目发生额的差额，借记或贷记"资产处置净损益"科目。
（四）破产企业出售无形资产，按照收到的款项，借记"现金"、"银行存款"等科目，按照无形资产的账面价值，贷记"无形资产"科目，按应当缴纳的税费贷记"应交税费"科目，按上述各科目发生额的差额，借记或贷记"资产处置净损益"科目。
（五）破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予一定补偿的，按照收到的补偿金额，借记"现金"、"银行存款"等科目，贷记" 其他收益"科目。
（六）破产企业处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用，按照发生的金额，借记"破产费用"科目，贷记"现金"、"银行存款 "、"应付破产费用"等科目。
二、清偿债务
（一）破产企业清偿破产费用和共益债务，按照相关已确认负债的账面价值，借记"应付破产费用"、"应付共益债务"等科目，按照实际支付的金额，贷记"现金"、"银行存款"等科目，按其差额，借记或贷记"破产费用"、"共益债务支出"科目。
（二）破产企业按照经批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和其他社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，按照相关账面价值借记"应付职工薪酬"等科目，按照实际支付的金额，贷记"现金"、"银行存款"等科目，按其差额，借记或贷记"债务清偿净损益"科目。
（三）破产企业支付所欠税款，按照相关账面价值，借记"应交税费"等科目，按照实际支付的金额，贷记"现金"、"银行存款"等科目，按其差额，借记或贷记"债务清偿净损益"科目。
（四）破产企业清偿破产债务，按照实际支付的金额，借记相关债务科目，贷记"现金"、"银行存款"等科目。
破产企业以非货币性资产清偿债务的，按照清偿的价值借记相关负债科目，按照非货币性资产的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记"债务清偿净损益"科目。
债权人依法行使抵销权的，按照经法院确认的抵销金额，借记相关负债科目，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记"债务清偿净损益"科目。
三、其他业务处理
（一）在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产，应当按照取得日的破产资产清算净值，借记相关资产科目，贷记"其他收益"科目。
（二）在破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务，应当按照破产债务清偿价值确定计量金额，借记"其他费用"科目，贷记相关负债科目。
（三）在编制破产清算期间的财务报表时，应当对所有资产项目按其于破产报表日的破产资产清算净值重新计量，借记或贷记相关资产科目，贷记或借记"破产资产和负债净值变动净损益"科目；应当对所有负债项目按照破产债务清偿价值重新计量，借记或贷记相关负债科目，贷记或借记"破产资产和负债净值变动净损益"科目。
（四）破产企业在破产清算期间，作为买入方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照收到的资产的破产资产清算净值，借记相关资产科目，按照相应的增值税进项税额，借记"应交税费"科目，按照应支付或已支付的款项，贷记"现金"、"银行存款"、"应付共益债务" 或"预付款项"等科目，按照上述各科目的差额，借记"其他费用"或贷记"其他收益"科目；企业作为卖出方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照应收或已收的金额，借记"现金"、"银行存款"、"应收账款"等科目，按照转让的资产账面价值，贷记相关资产科目，按照应缴纳相关税费，贷记"应交税费"科目，按照上述各科目的差额，借记"其他费用"科目或贷记"其他收益"科目。
（五）破产企业发生破产法第四章相关事实，破产管理人依法追回相关破产资产的，按照追回资产的破产资产清算净值，借记相关资产科目，贷记"其他收益"科目。
（六）破产企业收到的利息、股利、租金等孳息，借记"现金"、"银行存款"等科目，贷记"其他收益"科目。
（七）破产企业在破产清算终结日，剩余破产债务不再清偿的，按照其账面价值，借记相关负债科目，贷记"其他收益"科目。
（八）在编制破产清算期间的财务报表时，有已实现的应纳税所得额的，考虑可以抵扣的金额后，应当据此提存应交所得税，借记"所得税费用"科目、贷记"应交税费"科目。
（九）在编制破产清算期间的财务报表时，应当将"资产处置净损益"、"债务清偿净损益"、"破产资产和负债净值变动净损益"、"其他收益"、"破产费用"、"共益债务支出"、"其他费用"、"所得税费用"科目结转至"清算净损益"科目，并将"清算净损益"科目余额转入" 清算净值"科目。
四、税务申报
在企业破产清算过程中，财务人员仍应在账务核算的基础上，按月度、季度、年度及时向主管税务机关进行纳税申报。
五、编制财务报告
法院或债权人会议等要求提供清算财务报表的，破产企业应当根据其要求提供清算财务报表的时点确定破产报表日，编制财务报告，包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。
1、清算资产负债表
清算资产负债表反映破产企业在破产报表日资产的破产资产清算净值，以及负债的破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。
报表附注中应披露，资产方面，包括破产资产明细信息；区分是否用作担保，分别披露破产资产明细信息；依法追回的账外资产、取回的质物和留置物等明细信息，如追回或取回有关资产的时间、有关资产的名称、破产资产清算净值等；负债方面，分别披露经法院确认以及未经法院确认的债务的明细信息，如债务项目名称以及有关金额等；应付职工薪酬的明细信息，如所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。
2、清算损益表
清算损益表反映破产企业在破产清算期间发生的各项收益、费用。清算损益表至少应当单独列示反映下列信息的项目：资产处置净收益（损失）、债务清偿净收益（损失）、破产资产和负债净值变动净收益（损失）、破产费用、共益债务支出、所得税费用等。
报表附注中应披露，资产处置损益的明细信息，包括资产性质、处置收入、处置费用及处置净收益；破产费用的明细信息，包括费用性质、金额等；共益债务支出的明细信息，包括具体项目、金额等。
3、清算现金流量表
清算现金流量表反映破产企业在破产清算期间货币资金余额的变动情况。清算现金流量表应当采用直接法编制，至少应当单独列示反映下列信息的项目：处置资产收到的现金净额、清偿债务支付的现金、支付破产费用的现金、支付共益债务支出的现金、支付所得税的现金等。
报表附注中应披露，期末货币资金余额中已经提存用于向特定债权人分配或向国家缴纳税款的金额。
4、债务清偿表
债务清偿表反映破产企业在破产清算期间发生的债务清偿情况。债务清偿表应当根据破产法规定的债务清偿顺序，按照各项债务的明细单独列示。债务清偿表中列示的各项债务至少应当反映其确认金额、清偿比例、实际需清偿金额、已清偿金额、尚未清偿金额等信息。
第五章 破产终结
破产人无财产可供分配的，或在最后分配完结后，应当及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。破产财产分配报告包括清算损益表、债务清偿表及相关附注。
人民法院裁定终结破产程序后，管理人应当向破产人的原登记机关办理注销登记，包括注销国税、地税、社保、公积金、银行、外汇、海关等部门的登记手续，最后向工商管理机关申请注销，取得注销证明后，破产企业作为法人从法律上消灭。
第六章 总结
企业即使进入破产程序，也离不开财务会计核算，包括账务记录、报表编制、税务申报等等。如果经营和账簿仍然由企业管理，企业财务人员继续履行他们的岗位职责；如果破产管理人接管企业的经营和账簿时，破产管理人团队中的财务会计人员就要担当起会计核算的责任。充分重视破产清算过程中的财务核算工作，对做好企业破产清算将起到事半功倍的效果。