本佳清算--浅谈破产程序中的涉税处理_常德市破产管理人协会官方网站

湖南本佳清算服务有限公司赵梅

对于处于破产危机中的企业而言，破产重整是一种保全各方利益，且避免造成大规模社会失业的一种有效措施。通过业务重组，债务调整等方式，破产重整能够帮助还有再生希望的企业走上重生之路，但是在这条重生之路上还有一个重大的阻碍，就是税收。
近年来，随着破产管理制度的日益完善和相关实践的不断丰富，破产案件中的涉税问题已日益凸显。税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须勇敢面对和迫切解决的难题，而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。无论是作为破产管理人，还是投资人、债权人等各利益相关方，都应当主动应对破产程序中的涉税问题，综合考虑参与重组的各方利益，合理合法的利用国家的税收优惠政策减轻企业税收负担，确保破产重整方案能够顺利实施，给破产企业带来更多的活力和希望。
现就各相关涉税方面结合实务操作与大家共同学习与分析。

一、税收债权的性质认定与优先权分析
　　针对不同税收债权的优先性问题，司法系统和税务系统的认知存在一定差异，且各自都有法律依据，导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同，大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税，作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加，作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息，以及作为劣后债权的罚款。
　　1、破产受理之日前的欠税
　　发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权，在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后，在普通破产债权之前优先受偿，对此，相关法律法规和政策之间均无分歧，但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税，究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行，还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿，《破产法》和《税收征管法》的规定有差异，2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)亦未加以明确，如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同，得出的结论必然不同，诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后，担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题，在理论和实务中的认知分歧更大，势必引发纠纷、争议，需要加强沟通，必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。
　　2、破产受理之日后的税金及附加
　　发生在破产受理之日后的税金及附加，分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款，对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点，理论和实务界基本没有争议，而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置，理论界有不同看法，实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置，也正是由于该部分的税款需要随时清偿，而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大，如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排，很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决，另一方面，由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理，就会优先于担保债权和职工债权受偿，如果影响面过大，可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通，就个案争取妥善的解决方案。
　　3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息
随着《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》国家税务总局公告2019年第48号公告（以下简称48号公告）发布，明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报，这个问题上不再有争议。
　　至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的，实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况，鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。
　　4、罚款
　　根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文，税收罚款可以作为劣后债权，在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态，但在列举应申报的普通破产债权时未将罚款列入其中，应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。

二、破产程序中的税收优惠政策
（一）、增值税
根据我国现行增值税有关规定，在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产，均属于增值税应税范围。在增值税领域，目前在破产重整案件中的政策主要是资产重组不征增值税，主要是对符合条件的资产重组所涉及的货物、不动产、土地使用权转让不征增值税。政策依据为《国家税务局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）等文件。不征收增值税的具体情形如下：
1、根据国家税务总局公告2011年第13号文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。如果受让方仅接受不包含劳动力的部分，那么此交易就可能被视为单纯的资产收购，仍应征收增值税。
2、根据国家税务总局公告2013年第66号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
3、在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。
因此，按照现行政策规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除土地使用权以外的无形资产的转让行为，不属于上述规定的不征税范围，应按规定征收增值税。
（二）、房产税、城镇土地使用税
依法进入破产程序的企业资产不足清偿全部或者到期债务，其房产土地闲置不用的，或纳税确有困难的，可以在人民法院裁定受理破产申请后，按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。虽然各地的政策也许不尽相同，在湖南也未查阅到相关的政策支持，但其他地方的政策也为我们办理破产案件提供了一定可以借鉴的经验。目前能找到的政策依据只有如下两条。
【政策依据】
《重庆市高级人民法院国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）
《重庆市地方税务局关于房产税、城镇土地使用税困难减免税和资源税重大损失减免税有关问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第11号）
（三）、土地增值税
根据财政部与税务总局于2021年1月1日开始施行的《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2021年第21号，以下称21号公告）的有关规定，破产重整可以适用土地增值税支持性政策，该文件规定了在几种改制重组情形下，暂不征收土地增值税，结合政策条文规定具体分析如下：
1、《21号公告》第二条规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
根据《公司法》和《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字（2011）226号）规定：“……公司合并可以采取两种形式：一种是吸收合并，指一个公司吸收其他公司后存续，被吸收公司解散；另一种是新设合并，指两个或者两个以上公司归并为一个新公司，原有各公司解散”。企业合并暂不征收土地增值税政策，但是需要在适用政策时需要注意，房地产转移双方当事人都不是房地产开发企业，如果任意一方为房地产开发企业，则被合并方需要缴纳土地增值税。
2、《21号公告》第三条规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
根据《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字（2011）226号）文件规定，“……公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散”。企业分立暂不征收土地增值税，同样需要注意两个方面：一是原投资主体相同，即企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人得出资比例可以发生变动；二是与企业合并一样，房地产转移双方当事人都不是房地产开发企业，如果任意一方为房地产开发企业，则被合并方需要缴纳土地增值税。
3、《21号公告》第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”
正如21号公告第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”，公告第四条规定具体的适用情境同样要求房地产转移双方当事人都不是房地产开发企业。
另外，《21号公告》第六条规定了一种递延纳税政策，可扣除金额的计税基础也要一并延续，在下个转让环节参与计算缴纳。具体为：“改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对‘取得土地使用权所支付的金额’，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。”如果下一次转让时的房地产增值较大，适用税率较高，有可能在上一环节暂不征收增值税导致下个环节缴纳更多的土地增值税。所以，是否选择享受土地增值税优惠政策，还要考虑资产类型、市场经济形势多方面因素。
（四）契税
根据财政部、国家税务总局2021年1月1日实施的《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）的第五条规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
通过详细解读此项政策可以发现，针对的对象明确为承受破产企业房屋、土地权属的单位和个人，属于债权人的可直接免征契税，非债权人的有条件地免征或减半征收契税，债权人并非仅指破产企业的原始债权人，也可以是通过债权流转取得债权人身份的继受债权人；减免的契税仅限于将土地、房屋抵偿债务的部分，不包含抵偿后仍需补足差价的部分；非债权人承受破产企业土地、房屋权属的，需妥善安置原企业职工，经税务机关审查后，可免征或减半征收契税，此时税务机关为形式审查，通过审查劳动用工合同判断是否依法安置了原破产企业职工；在安置职工方面需尊重职工个人意愿，若部分职工不愿意接受安置的，也不影响优惠税收政策。
(五）企业所得税
破产重整程序中涉及税收较大的主要是企业所得税、增值税和土地增值税。目前尚无直接的破产税收政策，但是很大一部分重整采取企业重组方式，或者可以采用企业重组的方式进行破产重整，以降低税收负担。
目前企业重组涉及的企业所得税政策主要是《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）关于企业重组、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第40号）关于股权、资产划转采用特殊性税务处理不确认转让所得的财税规定。
一般情况下，企业重组中的合并、分立、资产和股权收购环节中，资产、股权转出需要按照公允价值确认转让收入，公允价值与账面价值的差异就是转让所得和损失，需要缴纳企业所得税，税法上称为一般性税务处理。但是企业重组环节中，满足一定条件可以资产、股权账面价值转出，受让单位按照账面价值确认成本，未产生转让所得和损失，对企业企业税影响为0，税法上称为特殊性税务处理。
特殊性税务处理的条件为：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权不低于被收购企业全部股权的50%。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
财税〔2014〕109号文对关于股权、资产划转做出适用特殊性税务处理规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按规定进行特殊性税务处理。
企业进入破产清算程序后，税务总局并没有出台明确的企业所得税优惠政策，但可在国家税务总局制定的《企业清算所得税申报表》的内容中参考适用。在应纳所得税税额计算的过程中，允许用清算所得减去免税收入、不征税收入、其他免税所得和弥补以前年度亏损，说明清算程序中允许企业享受税基式优惠。在应补（退）所得税税额计算的过程中，允许扣减减（免）企业所得税额，说明清算程序中允许企业享受税额式优惠。在应纳所得税税额计算的过程中，用应纳税所得额乘以25%的税率，因此，清算程序中几乎是不允许企业享受税率式优惠的。

三、破产程序中税收优惠政策分析
破产企业一般都不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，为了挽救那些已经发生破产原因但又有希望再生的企业，《破产法》设计了破产重整程序，破产重整方案一般包括减少清偿比例、减免部分债务、免除利息、延期清偿、债权转股权，以及对困境企业提供了一系列的司法保护等措施，因此破产重整也被称为破产保护。从情理上讲，破产企业已经债务缠身、不能正常生产经营，法院、管理人、债权人都在努力创造条件促使其起死回生，在这种情况下税务机关也应当对破产企业给予一定的税收优惠，以减轻企业负担，促成企业顺利进行重整。
财政部、税务总局以及个别省区先后制定了一些与企业破产有关的优惠政策，涉及的税种包括契税、增值税、企业所得税、土地增值税、土地使用税等税种，但总体而言企业破产涉及的优惠政策，普遍存在着适用范围太狭窄、受惠程度较低的问题，现实中绝大多数的破产企业很难满足享受优惠所要求的条件，比如破产企业处置房产土地等资产，购买方很少愿意附带接收破产企业职工的，这就满足不了契税优惠的要求；大部分重整情形也达不到特殊性税务处理所要求的“50%股权收购比例及85%股权支付比例”要求，因此也很难享受到企业所得税规定的优惠；现实中企业将实物资产与相关联的债权、债务和劳动力一并转让情况也不多见，也就享受不到不征增值税或营业税的政策；而破产企业土地增值税优惠政策本来就明确规定不适用于房地产开发企业；等等，真正能享受到税收优惠主体范围十分有限。现实中许多进入破产程序的企业，本来就已经无法正常生产经营了，而房产税和土地使用税却仍在不停地计算生成，这对破产企业将是很沉重的负担，类似这样的税收，破产企业是迫切需要给予政策上的照顾。因此应当尽快制定法律层级较高的、受惠主体范围宽泛的、受惠程度较高的、大多数重整企业都能享受到的税收优惠政策，为企业成功进行破产重整创造有利条件。

总体来说，管理人应在熟悉掌握各种税收政策的前提下，对每个相关税种按照相关条款逐条逐字进行反复斟酌推敲，对于难于理解的或条款表述不明确的或是表述有歧义的，应与破产企业的实际情况相接合，先与本公司全体职员一起展开讨论并形成书面统一结论，再与税务局相关的政策股及分管单位对其进行探讨沟通并遂级汇报。实践中为平衡破产企业、债权人及税收关系，必要时还需加强政府法院联动，为破产案件合理处理提供更为有效的机制。