鑫辉清算--破产清算中的涉税问题分析_常德市破产管理人协会官方网站

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前言：破产程序并不仅仅意味着处理资产和负债的问题，妥善处理破产涉税问题亦是破产程序的关键环节之一。管理人应当及时把握当地的破产税费政策，积极主动与税务部门沟通、协调，合理合法、高效高质处理好企业在破产清算过程中所遇到的税务问题。
一、税款债权
（一）税款债权概述
税款债权指的是在破产程序终结前，国家税务机关依据税法对破产企业享有的符合税收征管要件实际发生的，以破产财产作为清偿范围的债权请求权。
依据不同的分类标准，可将税款进行不同种类的划分。考虑时间，以法院受理破产时间为标准，可以将税款债权划分为破产受理前的历史欠付税款债权和破产受理后至破产程序终结前的新生税款债权；考虑法律关系，可以将税款债权划分为主税款债权和从税款债权，主税款债权一般指符合税收征管构成要件的税款本金，从税款债权一般指税款本金产生的滞纳金以及罚款；考虑权利负担，可以将税款债权划分为有纳税担保的税款债权和无纳税担保的税款债权。
（二）税款债权的申报
对于税款债权是否申报问题，通过检索、阅读诸多材料后，笔者在本文中主要传达三种观点。
前两种观点主要是对税款债权的性质认定的分歧，一种观点认为税款债权属于破产债权，但基于其体现公法性质，所以应免于申报；另一种观点认为税款债权不属于破产债权，属于独立于职工工资、劳动保险费用与破产债权的单独项目，不适用《中华人民共和国破产法（试行）》第九条的规定。
第三种观点以2007年6月1日新施行的《企业破产法》为依据，认为只有职工债权不需要申报由管理人调查，其他债权必须向管理人主动申报。也就是说破产企业因欠税而形成的税款债权，税务机关需要在破产债权申报期内依法向管理人进行申报债权。在实际操作中，也多采纳该观点，如宁中法〔2019〕159号《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》，对税款债权的申报进行明确：“受理破产案件的人民法院或人民法院指定的管理人应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内书面通知已知的主管税务机关申报税收债权。无法确定主管税务机关的，人民法院或管理人可以书面通知市税务局，市税务局应当协助确定并通知主管税务机关。主管税务机关应当就税款（含附加费）及滞纳金、社会保险费及滞纳金、罚款进行申报。”
（三）税款债权的确认
税款债权的确认，也就是对税款债权的范围进行认定，根据前文提到的税款债权分类，在税款债权确认时亦存在争议，主要是对法院受理企业破产后所产生的新生税款债权认定问题。
《企业破产法》第107条第二款的规定“人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权”。破产债权在破产法中被规定为人民法院裁定受理破产申请前发生的债权，税款债权作为破产债权也应当发生在破产裁定受理前，那么法院受理企业破产后所产生的新生税款债权就无法认定为税款债权，至于如何准确认定，尚处于立法缺位状态。
（四）税款债权的清偿
根据《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1.破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2.破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3.普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
那么对应的破产程序中所涉税款的清偿顺位应为：1.破产费用新产生的税费；2.共益债务所产生的税费；3.税款本金优先于普通债权清偿；4.普通债权，即破产受理前欠税的滞纳金、利息；5.此外还存在劣后债权，即破产受理前税务机关对企业处以的行政罚款或刑事案件罚金。
二、财产处置环节的税收问题
破产企业在资产处置过程中，常见的资产处置方式主要包括小额简易处置、网络拍卖，以及变价抵债方式处理，下文将逐一分析其中的涉税问题。
（一）小额简易处置
小额简易处置主要是针对破产企业内一些小额零星资产，如办公桌椅、电脑、空调等，我们曾处理的一破产案件中，甚至涉及到了办公用纸、文具等。这类资产处置时由于金额小，一般情况下并未进行纳税申报，简易方式进行处理，但是此种方式实则隐藏着风险。
（二）网络拍卖
通过网拍的方式对破产财产进行变价处理，主要是在京东等网络平台上对破产财产进行直接拍卖，由管理人前期多方询价，确定起拍价格后进行拍卖。
目前关于破产财产的拍卖中的税费承担问题尚没有明确法律规定，破产财产网络拍卖虽然具备司法拍卖的部分特征,但严格意义上讲并不属于司法拍卖，即破产清算中管理人委托拍卖,不是司法拍卖行为,不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定。因此，对于网拍过程中税费承担问题，并没有严格的限制。在拍卖公告上大多会注明，由买受方承担所有税费，该税费转嫁承担条款一般会以合同中的意思自治为依据，即双方在达成合意，对所产生的一切/所有税费均有买受方承担。其优点在于方便破产管理人明确知道拍卖所得额，其缺点在于由于买方担税尤其是涉及不动产时，涉及的税种多、税额计算不清，很容易造成管理人与买方产生争议和诉讼。
三、继续履行合同的税费问题
《企业破产法》第十八条规定：人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。管理人经过研析认为继续履行合同对企业利大于弊，那继续履行合同的行为都会产生相应的税费。在此过程中新产生的相关税(费)及滞纳金应当如何清偿这一问题目前仍存在争议，实践中存在不同的做法。
此外，还存在一种观点将其作为普通债权，最高院《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》(〔2002〕民二他字第36号)给河南省高级人民法院的批复中提到，鉴于目前破产案件普遍存在债权清偿率低的情况，可由清算组与地方税务征管机关进行沟通协调，争取税务征管机关理解并同意对变现财产减免征税。
通过对比、分析法律规定，笔者认为应当按照共益债务的顺序进行清偿。此观点系根据《企业破产法》第四十二条的规定做出：“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。”
破产清算过程中的涉税问题纷繁复杂，唯有严谨、专业才能处理好税款债权问题和涉税事务，才能真正实现破产程序公平偿债的基本功能，防范执业风险发生，保障各方权益。